Jak rozliczyć  VAT  od usług pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów na rzecz zagranicznych dostawców 

PROBLEM

Jak należy rozliczyć z punktu widzenia VAT transakcję, w której polski podatnik otrzymuje prowizję za pośrednictwo w pozyskaniu klienta? Prowizję otrzymuje od kontrahenta z Indii. Czy będzie to eksport usług i czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT?

RADA

Miejscem opodatkowania usługi pośrednictwa jest terytorium Indii, a zobowiązany do jej opodatkowania będzie hinduski nabywca usługi. Ze względu na miejsce jej opodatkowania, dla firmy będzie to usługa niepodlegająca opodatkowaniu VAT, a nie usługa eksportowa opodatkowana 0% stawką VAT. Instytucja eksportu usług w aktualnym stanie prawnym nie istnieje.

UZASADNIENIE

Przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem „eksportu usług”, które byłoby definiowane w sposób opisany w pytaniu, czyli jako usługi:

• wykonane poza terytorium kraju,

• podlegające opodatkowaniu 0% stawką VAT,

• uprawniające podatnika do odliczania podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z ich świadczeniem.

Opodatkowanie usług świadczonych dla podmiotów z innych państw (tzn. podmiotów z krajów członkowskich UE oraz państw trzecich) zależy od ustalenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28a–28o ustawy o VAT (są to przepisy, które od 1 stycznia 2010 r. regulują kwestię ustalania miejsca świadczenia usług). O miejscu opodatkowania usługi decydują więc wskazane przepisy ustawy o VAT. Jeżeli wynika z nich, że miejsce świadczenia danej usługi znajduje się poza Polską, dla polskiego usługodawcy jest to usługa niepodlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Taka sytuacja występuje w przypadku przedstawionym w pytaniu.

Od 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usługi zależy zwykle od tego, kto jest nabywcą usługi. Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług na rzecz:

• podmiotów będących podatnikami jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ustawy o VAT),

• podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28c ustawy o VAT).

Od 1 stycznia 2010 r. dla celów ustalania miejsca świadczenia usługi w art. 28a ustawy o VAT wprowadzono również szczegółową definicję podatnika. Zgodnie z powołaną definicją podatnikami są:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osoby prawne niebędące podatnikiem na podstawie lit. a, które są zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Za podatnika uznaje się również podatnika, który prowadzi działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z opisu przedstawionego w pytaniu wynika, że świadczą Państwo usługi na rzecz podatnika w myśl podanej definicji. Należy bowiem przyjąć założenie, że Państwa kontrahent prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (patrz: lit. a definicji podatnika). Dlatego też miejscem świadczenia usług na rzecz Państwa kontrahenta (nabywcy usługi) jest miejsce siedziby lub stałe miejsce zamieszkania nabywcy usługi. W opisanym przypadku oznacza to, że miejsce świadczenia jest w Indiach.

Inaczej należałoby ustalić miejsce świadczenia, gdyby świadczyli Państwo usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. Gdy usługa pośrednictwa jest świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja (art. 28d ustawy o VAT). Jeżeli podstawową transakcją jest dostawa towarów, miejsce dokonania podstawowej transakcji należy ustalić na podstawie art. 22 ustawy o VAT. Określone w tym przepisie miejsce „dokonania dostawy towarów” nie jest tożsame z rozumianym powszechnie miejscem przeznaczenia towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

PRZYKŁAD

Firma ABC świadczy usługę pośrednictwa w dostawie towarów z Indii do Polski w imieniu i na rzecz hinduskiego sprzedawcy. Firma z Indii zawiera kontrakty na dostawę mebli rustykalnych ze wskazaną przez nią firmą Dannpol Sp. z o.o. w Warszawie. Za świadczoną usługę firma otrzymuje prowizję 5% od wartości dostawy. Towar transportowany jest drogą morską z terytorium Indii do Holandii, a następnie do Polski. Miejscem świadczenia usług jest terytorium Indii (tj. miejsce, w którym znajduje się siedziba nabywcy usługi pośrednictwa, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT). Zobowiązany do rozliczenia podatku jest hinduski zleceniodawca według obowiązującego w Indiach prawa podatkowego.

Dokumentowanie i rozliczenie usługi w deklaracji

Fakt, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, tylko u jej nabywcy, nie zwalnia polskiego pośrednika z obowiązków formalnych dotyczących jej udokumentowania, zaewidencjonowania oraz wykazania w deklaracji VAT.

Obowiązek udokumentowania fakturą VAT dotyczy zarówno dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, jak i tych, dla których miejscem świadczenia, a więc także opodatkowania, jest terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE lub terytorium kraju trzeciego (§ 25 ust. 1–3 rozporządzenia w sprawie faktur). W omawianej sytuacji, wystawiając fakturę na usługę opodatkowaną poza Polską, powinni Państwo wystawić fakturę uproszczoną. Faktura taka powinna zawierać podstawowe dane określone w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur, z wyjątkiem:

• numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (gdyby Państwa kontrahent – nabywca usługi pośrednictwa był podatnikiem z innego kraju UE, mieliby Państwo obowiązek podania na fakturze uproszczonej jego numeru identyfikacyjnego oraz informacji, że VAT rozlicza nabywca usługi – § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur),

• stawki i kwoty podatku, oraz

• kwoty należności wraz z podatkiem.

Tak wystawiona faktura dokumentuje czynność niepodlegającą u Państwa opodatkowaniu VAT.

Wykonywanie usług pośrednictwa opodatkowanych poza Polską nie pozbawia Państwa również możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w kraju oraz importu towarów, które posłużyły do świadczenia usługi pośrednictwa. Warunkiem odliczenia VAT z faktur dokumentujących te zakupy jest, aby:

• kwoty te mogły być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, oraz

• posiadali Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Pierwszy z wymaganych warunków jest spełniony, ponieważ usługi pośrednictwa podlegają opodatkowaniu stawką 22% VAT, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju (tj. jeżeli są świadczone na rzecz polskiego podmiotu). Wykonywanie tych usług daje więc podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Otrzymaną prowizję za usługi pośrednictwa podatnik powinien zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży na potrzeby VAT, a następnie wykazać obrót z tej transakcji w deklaracji VAT w poz. 21 zatytułowanej: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji wypełnia się ją tylko wtedy, gdy w stosunku do dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego (art. 87 ust. 5 ustawy). Wykonanej usługi pośrednictwa nie należy wykazywać w poz. 22 deklaracji, ponieważ w tej pozycji podatnik powinien wykazać te usługi, które są opodatkowane u nabywcy pochodzącego z innego kraju UE.

• art. 8 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 28a–28d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666

• § 5, § 25 ust. 1–3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 212, poz. 1337; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1760

Anna Potocka

ekspert w zakresie VAT